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      某房產公司列支損失偷稅案解析

      2012-12-25 10:27:39 和訊稅務 

        和訊特約

        一、基本案情

        1994年至1997年底,北京A公司(以下簡稱A公司)委托某泰國公司代理銷售其開發的A大廈房地產項目。2002年底,A公司以泰國公司破產、售樓款不能收回為由,向稅務機關申報列支壞賬損失210058354.21億元。2006年10月,北京市國稅局相關人員與A公司約談時指出:根據國稅總局與泰國國家稅務局情報交換,確認A公司與泰國公司無任何經濟往來,因此對A公司申報的壞賬損失不予批準,A公司應補繳預征所得稅900萬元;同時要求A公司在2006年底前完成A大廈的建設期匯算。A公司于當月補繳了900萬元預征所得稅款,并依據稅務機關的要求進行建設期匯算調整。由于調整賬目內容龐雜,該調整工作未能在2006年底前完成。2007年1月,北京市國稅局稽查局對A公司發起調查,調取了A公司全部賬簿資料,A大廈建設期匯算的調整工作因無法繼續而中止。隨后稅務機關向A公司下發了稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書。北京市人民檢察院第二分院于2009年以逃避繳納稅款罪對A公司進行了起訴。

        稅務機關認為:2002年底,A公司在會計賬簿上虛假列支壞賬損失210058354.21元及銷售傭金316346632.09元,成本費用因此增加526404986.3元,該行為屬于偷逃外商投資企業和外國企業所得稅,稅款總額為人民幣146708159.3元。A公司認為:在A大廈項目上依據當時有效的所得稅法律規定履行了納稅義務,并已經稅務機關認可。與泰國公司的代理關系銷售傭金為實際存在,并非虛列,其金額較高存在合理的經濟原因。申報壞賬損失的行為并不能被認定為逃避繳納稅款。

        二、法律分析

        (一)A公司列支傭金、申報壞賬的行為不構成逃避繳納稅款罪

        由于房地產企業生產產品的成本和開發周期的特殊性,其不采用按納稅年度的方式履行納稅義務,而是待產品完工后,統一進行匯算清繳,與此同時,為了保證企業最終能夠足額繳納稅款,防止一次性繳納帶來的過重稅收負擔以及維護國家的財政收益權,對于房地產開發企業,稅法規定了所得稅預繳的義務。國稅發[1995]153號和京國稅[1995]211號都規定了,實行“按季預征,按年結算,竣工清算,多退少補”征收企業所得稅的辦法。

        根據京國稅發[2002]314號文第二條第一款的規定,“企業納稅申報時不能準確核算房屋成本費用,主管稅務機關可依據稅法有關規定,暫按10%的利潤率計算征收企業所得稅。” 實際上,A大廈每年均按不低于10%的利潤率計算預繳企業所得稅,且在事實上一直被稅務機關認可。截止2005年底,A公司經營收入共計19.87億元,預繳所得稅65828517.65元,超繳25萬元,以上足以表明,A公司履行了預繳階段的納稅義務。

        另外,根據當時有效的《稅務稽查工作規程》(試行)的規定,稅務稽查旨在查處違反納稅義務,偷逃稅款的行為,該規定說明,只有納稅義務確定,納稅行為完成后,才能夠啟動稽查程序,對履行行為的合法性進行調查,而A公司已按規定履行了已經發生的預繳義務,而匯算清繳應予確定的第二階段納稅義務因為匯算工作未完成而尚未確定,因而并不存在能夠引起稅務稽查的對象條件。因此,北京市國稅局稽查局在2007年1月時中斷A公司正常的匯算工作并發起調查是不合理的。

        最后,2007年1月,北京市國稅局稽查局對A公司發起調查,調取了A公司全部賬簿資料,A大廈建設期匯算的調整工作因無法繼續而中止。由于A公司匯算行為并非由于自身原因而被擱置,其匯算清繳并履行納稅義務的程序仍然處于中間狀態、納稅義務的內容未最終確定,A公司并不構成應承擔法律責任的完整“納稅行為”,而僅作為納稅過程的一個環節而存在。以納稅過程的部分環節來認定A公司構成“逃避繳納稅款”,而忽略其賴以存在的完整事實,顯然是不適當的。

        因此,本案中A公司在稅務機關對申報的壞賬損失不予批準后,已經補繳了應予預繳的企業所得稅,并按稅務機關要求開始著手進行匯算清繳,按照稅務機關要求積極履行了納稅義務,并沒有造成“逃避繳納稅款數額較大”的結果,未造成稅款流失的后果,沒有對國家稅收利益造成實際侵犯,也未危害稅收征管的法律關系,不具有社會危害性,不符合逃避繳納稅款罪的構成要件。

        (二)稅務機關存在過錯應成為本案予以考慮的重要因素

        2002年底A公司即向稅務機關申請列支壞賬損失210,058,354.21元,但稅務機關直到2006年才以口頭形式答復不予批準,不符合法律規定。因為,根據《國家稅務總局關于實施稅務行政許可若干問題的通知》(國稅發[2004]73號)第一條、第三條的規定,1)對發票使用和管理的審批屬于稅務行政許可;2)稅務機關對申請人材料進行審查后,應當當場或在法定期限內以書面形式作出許可決定;3)作出不予許可的決定的,應當出具加蓋本機關印章(或許可專用章)的不予許可決定書,并應當說明理由,告知申請人享有申請行政復議或提起行政訴訟的權利。稅務機關在A公司提出申請后4年之后才做出不予核準的決定,違反了《行政許可法》和總局規范性法律文件對期限的規定,影響了正常的應納稅所得額的核定和匯算清繳工作的開展。

        另外,稅務機關跳過了由公司申請、稅務機關審核的程序,直接責令A公司于2006年底前完成對A大廈的建設期匯算且給予A公司進行匯算清繳的期限不足3個月。稅務機關超越期限對A公司壞賬損失列支的申請進行審核,并縮短A公司進行建設期匯算清繳的法定期限,使得A公司無法完成匯算清繳以確定實際應納稅額。因此,稅務機關對A公司最終未能足額繳納實際應納稅款,是存在一定的過錯的。

        (三)《刑法修正案(七)》規定對符合條件且已受稅務機關處罰的逃稅行為“不予追究刑事責任”

        為了體現國家寬嚴相濟的刑事政策,2009年2月28日新發布的《<中華人民共和國刑法>第七修正案》對刑法第201條做出了修正,該條變更為“……有第一款行為,經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任。……”這一修訂的考慮正是基于個案特征的不同,為主觀惡意較輕、社會危害性不大、未造成顯著犯罪后果的稅務違法行為做出了例外規定,旨在遵從刑法調整方式的最終適用性,避免苛責的刑罰給當事人帶來的危害和對社會穩定和諧的負面影響。

        在本案中,2006年12月12日,在壞賬列支申請被不予批準后,A公司及時補繳了稅款,在當月20日該稅款及罰金即入賬。A公司同時按稅務機關要求即刻開始了建設期的匯算清繳工作,根據立法精神及條文的規范性表述,完全符合本條規定的“經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰”的構成要件。根據刑法第十二條“如果本法不認為是犯罪或者處刑較輕的,適用本法所規定的“從舊兼從輕”的適用原則,應當依照刑修案七的規定,不予追究刑事責任。”

        綜上所述,A公司因其企業所得稅預繳義務已經依法履行,最終納稅義務尚待確定而未違反納稅義務;其行為沒有造成危害結果,不具備社會危害性。同時,稅務機關并不能舉出充分證據證明其虛構交易、偷逃稅款,因此不應認定為逃避繳納稅款罪。即使A公司對其列支扣除的稅務處理行為是不適當的,本案中稅務機關的相關過錯行為也是造成A公司未足額繳納稅款、未履行最終納稅義務重要原因之一,應當納入法院審理案件時的考慮范圍。本案應斟酌考慮上述因素對此結果的影響。加上A公司也積極補繳稅款和滯納金,并繳納罰款,以上因素都應當成為在確定A公司適用《刑法》第201條第4款補稅不予追究刑事責任的重要酌定情節。(文/華稅律師事務所稅務爭議部)

        作者觀點不代表和訊網立場

      (責任編輯:陶海玲 HF003)
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