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      中美稅收協定中營業利潤條款與常設機構條款理解

      2014-10-22 10:12:54 和訊稅務 

        和訊特約

        中國企業赴美投資應當特別關注其稅收成本。如何避免雙重征稅、實施合法合理的稅收籌劃成為中國企業赴美投資能否成功的一個重要因素。中美稅收協定是我國政府與美國聯邦政府為了避免兩國之間的雙重征稅以及防止跨國偷漏稅的行為而簽署的雙邊協定,對中美兩國政府的稅收管轄權進行了有效劃分,很大程度上為兩國的跨國投資者降低了稅收成本。中美稅收協定中的營業利潤條款和常設機構條款是協定中比較核心的兩個條款,對赴美投資經營的中國企業的稅收籌劃具有重要影響。理解與適用中美稅收協定的營業利潤條款尤其是常設機構條款能夠給投資者提供更為有效的稅收籌劃方案。

        一、概述

        近年來,中國企業赴美投資的稅務風險逐漸突顯出來,不合理、不必要的稅收成本成為影響投資效益的重要因素,甚至能夠成為決定投資成敗的關鍵因素。中國居民赴美投資應當特別關注中美兩國的稅收協定,理解中美稅收協定的相關規則,借助于中美稅收協定的規定實施更為有效地稅務籌劃和商業安排,有效降低投資的稅務成本和風險。可以說稅收協定是一個成功的國際性商業計劃必不可少的考慮因素。

        我國政府與世界各國以及地區簽訂的雙邊稅收協定以避免雙重征稅和防止偷漏稅為兩大核心宗旨,其中尤以避免雙重征稅為重。稅收協定的簽訂與實施使其成為我國稅法體系的重要組成部分,在避免雙重征稅方面發揮了重要作用,對于改善國內投資環境、大力實施外資“引進來”戰略以及中國企業“走出去”戰略具有重要意義。1984年4月30日,我國政府與美國聯邦政府在北京簽署了《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》(以下簡稱“1984年協定”)、《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書》(以下簡稱“1984年議定書”)和《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的換文》(以下簡稱“1984年換文”)。三份文件在1986年11月21日生效,并于1987年1月1日執行。1986年5月10日,我國政府與美國聯邦政府在北京簽署了《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府對1984年4月30日簽訂的關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書第七款解釋的議定書》(以下簡稱“1986年補充議定書”),作為1984年協定及其議定書的補充文件。四份文件共同構成了中美稅收協定的規范總體,不僅包括實體性稅收規范,而且包括程序性的稅收規范。

        1984年協定共二十八條,主體部分規定了協定的適用范圍、雙重征稅的解決、稅收無差別待遇、協商程序以及稅收情報交換五大內容,其中雙重征稅的解決所占篇幅最大,足可體現稅收協定消除雙重征稅的核心目的和宗旨。1984年協定議定書共八條,包含不適用最惠國待遇原則、特許權使用費稅收優惠、濫用稅收協定優惠的處理等規定。1984年換文的內容是中美兩國暫時不互相給予稅收饒讓抵免。1986年補充議定書共四條,對1984年協定議定書中的濫用稅收協定優惠條款進行補充和解釋,規定了依照利潤歸屬原則確定受益所有人以及相互協商程序的適用。本文著重討論1984年協定中的營業利潤條款和常設機構條款,并對中國企業赴美投資的稅收成本影響以及稅收協定的有效利用進行探討。

        二、條文內容

        1984年協定的常設機構條款以及營業利潤條款的具體內容如下:

        第五條 常設機構

        一、本協定中“常設機構”一語是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。

        二、“常設機構”一語特別包括:

        (一)管理場所;

        (二)分支機構;

        (三)辦事處;

        (四)工廠;

        (五)作業場所;

        (六)礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。、

        三、“常設機構”一語還包括:

        (一)建筑工地,建筑、裝配或安裝工程,或者與其有關的監督管理活動,僅以連續超過六個月的為限;

        (二)為勘探或開采自然資源所使用的裝置、鉆井機或船只,僅以使用期三個月以上的為限;

        (三)企業通過雇員或者其他人員,在該國內為同一個項目或有關項目提供的勞務,包括咨詢勞務,僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為限。

        四、雖有第一款至第三款的規定,“常設機構”一語應認為不包括:

        (一)專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施;

        (二)專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存;

        (三)專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存;

        (四)專為本企業采購貨物或者商品,或者搜集情報的目的所設的固定營業場所;

        (五)專為本企業進行任何其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所;

        (六)專為本款第(一)項至第(五)項活動的結合所設的固定營業場所,如果由于這種結合使該固定營業場所全部活動屬于準備性質或輔助性質。

        五、雖有第一款和第二款的規定,當一個人在締約國一方代表締約國另一方的企業進行活動,有權并經常行使這種權力代表該企業簽訂合同,除適用于第六款的獨立代理人以外,這個人為該企業進行的任何活動,應認為該企業在該締約國一方設有常設機構。除非這個人通過固定營業場所進行的活動僅限于第四款的規定,按照該款規定,不應認為該固定營業場所是常設機構。

        六、締約國一方企業僅通過按常規經營本身業務的經紀人、一般傭金代理人或者任何其他獨立代理人在締約國另一方進行營業,不應認為在該締約國另一方設有常設機構。但如果這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業,該代理人和該企業之間的交易表明不是根據正常條件進行的,不應認為是本款所指的獨立代理人。

        七、締約國一方居民公司,控制或被控制于締約國另一方居民公司或者在該締約國另一方進行營業的公司(不論是否通過常設機構),此項事實不能據以使任何一方公司構成另一方公司的常設機構。

        第七條 營業利潤

        一、締約國一方企業的利潤應僅在該締約國征稅,但該企業通過設在締約國另一方常設機構在該締約國另一方進行營業的除外。如果該企業通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業,其利潤可以在該締約國另一方征稅,但應僅以屬于該常設機構的利潤為限。

        二、從屬于第三款的規定,締約國一方企業通過設在締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業,如果該常設機構是一個獨立和分設的企業,在相同或相似情況下從事相同或相似活動,并完全獨立地同其所隸屬的企業進行交易,該常設機構在締約國各方可能得到的利潤應屬于該常設機構。

        三、確定常設機構的利潤時,應允許扣除其進行營業發生的各項費用,包括行政和一般管理費用,不論其發生于常設機構所在國或者其他任何地方。但是,常設機構支付給企業總機構或該企業其他辦事處的特許權使用費或其他類似款項,以及因借款所支付的利息,都不作任何扣除(屬于償還代墊實際發生的費用除外)。同樣,在確定常設機構的利潤時,也不考慮該常設機構從企業總機構或該企業其他辦事處取得的特許權使用費或其他類似款項,以及貸款給該企業總機構或該企業其他辦事處所收取的利息(屬于償還代墊實際發生的費用除外)。

        四、如果締約國一方的稅法規定,對于某具體行業,在核定利潤基礎上確定屬于常設機構的利潤,則第二款并不妨礙該締約國執行其法律的規定。但是所得到的結果,應與本條所規定的原則一致。

        五、不應僅由于常設機構為企業采購貨物或商品,將利潤歸屬于該常設機構。

        六、在第一款至第五款中,除有適當的和充分的理由需要變動外,每年應采用相同的方法確定屬于常設機構的利潤。

        七、利潤中如果包括本協定其他各條單獨規定的所得項目時,本條規定不應影響其他各條的規定。

        三、理解與適用

        (一)征稅權的劃分

        根據1984年協定第七條第一款的規定,中國居民企業取得來源于美國的經營營業利潤,中國政府有權向中國居民企業征稅;中國居民企業通過在美國設立的常設機構取得來源于美國的經營營業利潤,美國政府有權向中國居民企業的常設機構征稅;中國居民企業沒有在美國設立常設機構而取得來源于美國的收入或者雖在美國設立常設機構但取得的來源于美國的收入與該常設機構沒有實際聯系的,美國政府無權向中國居民企業及其常設機構征稅。

        根據1984年協定第七條第二款和第三款的規定,美國政府有權對在美常設機構課稅的利潤范圍僅局限于該常設機構產生的利潤,而且不包括企業總機構或者其他辦事處對該常設機構支付的款項;同時,該常設機構有權扣除其自身進行營業發生的各項費用,利潤和費用的確定不局限于美國一地。但是,該常設機構支付給中國居民企業總機構或者該企業其他辦事處的款項以及因借款所支付的利息不能扣除,除非企業總機構或者其他辦事處為該常設機構代墊費用,而該常設機構的支付目的是償還代墊費用。

        對于中國居民企業在美國的經營利潤,常設機構的認定決定了征稅權的歸屬,中國居民企業在美國的經營活動應當盡量避免構成稅收協定規定的常設機構,從而規避美國政府的稅收管轄權。因此,中國居民企業應當特別注重協定中關于如何認定常設機構的規定,并考慮自身的商業安排和經營活動是否構成常設機構。可以說,常設機構條款是中國居民應當關注的最重要的條款。

        (二)常設機構的認定及對稅收籌劃的影響

        1984年協定第五條規定了常設機構的概念、正面清單和負面清單。根據協定的規定,常設機構是指企業進行全部或者部分營業的固定營業場所。根據協定規定的正面清單,常設機構主要可以分為場所型常設機構、工程型常設機構、代理型常設機構以及服務型常設機構四類。協定規定的負面清單的功能在于阻卻上述四種類型常設機構的構成。

        1、場所型常設機構

        場所型常設機構的形式有管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所、使用期在三個月以上的為勘探或開采自然資源所使用的裝置、鉆井機或船只以及礦場、油井、氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。可以說常設機構的負面清單主要針對場所型常設機構。根據1984年協定第五條第四款的規定,下列情形不構成常設機構:(1)專為儲存、陳列或者交付本企業貨物、商品的目的而使用的設施;(2)專為儲存、陳列或者交付目的而保存本企業貨物、商品的庫存;(3)專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物、商品的庫存;(4)專為本企業進行任何其他準備性或者輔助性活動的目的所設的固定營業場所;(5)專為上述活動的結合目的所設的固定營業場所,且這種結合使該固定營業場所全部活動屬于準備性質或輔助性質。

        針對這部分規定,中國居民企業應當注意三點:

        首先,根據協定的規定,輔助機構不屬于常設機構,因此,如果企業在美國既需要輔助性活動又實施營業活動的,假設商品儲存地與銷售代理地不一致時,企業最好不要分設輔助機構和營業機構。如果分設,那么輔助機構發生的費用無法扣除營業機構的利潤,如果合并設立,那么輔助性費用和準備性費用可以在營業利潤中扣除。

        其次,協定的負面清單實質上是利用輔助性原則縮小了常設機構的范圍,對資本輸出一方或者投資經營一方有利,中國居民在利用負面清單時需要理解輔助性原則的含義,作出合理的安排,使得自己的經營活動符合輔助性原則。輔助性原則要求輔助性場所應當具備以下條件:(1)輔助性場所與總機構的業務性質有明顯差別;(2)輔助性場所僅主要對總機構提供服務,一般不與他人有業務往來;(3)輔助性場所的業務活動不構成總機構業務的重要組成部分。

        再次,如果固定場所不僅為總機構服務,而且與他人有業務往來,或者固定場所的業務性質與總機構的業務性質一致,且其業務為總機構業務的重要組成部分,則不能認為該固定場所是輔助性場所。

        2、工程型常設機構

        工程型常設機構是指連續超過六個月的建筑工地、建筑、裝配或安裝工程以及與其有關的監督管理活動。對于工程型常設機構的規定要注意三點:

        首先,中國居民企業在美國實施的建筑工程不滿足六個月條件的,也不屬于場所型常設機構,因此,最終不構成常設機構。

        其次,如果中國居民企業把在美國的一項工程實施分包,由分包商實施作業,由總承包商實施監督的,那么總承包商的監督活動超過六個月的會構成常設機構,總承包商監督活動時間的計算按照整個工程的持續時間確定。

        再次,如果中國居民企業作為獨立監理企業在美國從事監督管理活動超過六個月的,也會構成常設機構,獨立監理企業的監督活動時間的計算按照其負責的工程部分持續時間確定。

        3、服務型常設機構

        服務型常設機構是指企業通過其雇員或者其他人員在締約國另一方為同一個項目或者有關項目提供勞務,且在整個勞務期之間任何一個十二個月中連續或者累計超過六個月。對于服務型常設機構的規定要注意三點:

        首先是勞務范圍的確定。協定中規定的勞務包括從事工程、技術、管理、設計、培訓、咨詢等專業服務活動,如對工程作業項目的實施提供技術指導與協助但不負責具體施工和作業,對生產技術的使用和改革、經營管理的改進、項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供的服務,在企業經營、管理等方面提供的專業服務等等。

        其次是雇員或者其他人員的確定。根據協定對“雇員或者其他人員”的規定,中國居民企業的員工或者中國居民企業聘用的在其控制下按照其指示向美國居民提供勞務的個人可以構成常設機構。這里需要注意,如果中國居民企業向美國客戶轉讓專有技術使用權的同時,也委派人員到美國為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費,無論服務費是單獨收取還是包括在技術價款中,凡是提供服務勞務的時間在任何的十二個月中都不會超過六個月的,那么服務費要視為特許權使用費,按照費用的70%適用10%的預提所得稅稅率在美國納稅;如果提供服務勞務的時間在任意一個十二個月中超過了六個月,那么該技術人員構成常設機構,對歸屬于常設機構部分的服務所得按照營業利潤條款在美國納稅,但技術轉讓的特許權使用費性質不變。

        再次是時間期限的計算問題。中國居民企業為美國某項目提供勞務,以中國居民企業派其雇員為實施服務項目第一次抵達美國之日起至完成并交付服務項目之日止作為計算期間,計算相關人員在美國停留的天數。如果同一個項目歷經數年或者數十月,中國居民企業只在某一個“十二個月”期間派雇員到美國提供勞務超過六個月,而在其他期間派雇員到美國提供勞務均未超過六個月,仍認為中國居民企業在美國構成常設機構,而且該常設機構的在美國的應稅利潤范圍是整個項目,不僅僅包含上述的“十二個月”。

        4、代理型常設機構

        1984年協定第五條第五款對非居民企業的代理型常設機構作出了規定。代理人的活動使締約國一方企業在締約國另一方構成常設機構的,這類代理人是非獨立代理人。根據協定的規定,非獨立代理人的構成要素有以下四個方面:(1)主體無限制。即不要求必須是締約國另一方的居民,可以是個人,也可以是場所,可以是企業的雇員、部門也可以不是,如果是個人的,不要求具有營業場所。(2)代表企業簽訂合同。“代表”指的是以企業名義簽訂合同,簽訂的合同對企業產生法律約束力,合同本身的利益歸屬于被代理人,代理人沒有直接受益于合同。同時,“合同”是指與企業業務本身相關的合同,而不包括其他內容的合同。例如,中國居民企業的員工到美國進行招聘,以企業名義與美國當地勞動力簽訂用工合同,不能據此認定該員工必然是中國居民企業的常設機構,因為其所代表企業簽署的合同與企業的經營活動本身內容不一致,屬于輔助性的合同。(3)經常行使代表權力。“經常”的理解并非絕對、孤立,而是結合企業業務性質以及合同內容來確定,由于企業的業務性質決定其交易數量不大、合同簽訂數量很少的,也不能必然阻卻“經常”的構成。“行使”的理解也并非絕對、孤立,政府更傾向于依照實質重于形式來理解,因此,“行使”不僅包括簽訂合同本身的行為,還包括實施合同談判、商定合同細節的行為。例如,中國居民企業的受托人在美國與中國居民企業的所有客戶完成了合同細節談判后,中國居民企業直接邀請其所有客戶到中國或者其他第三方國家與其簽訂合同的,仍然視談判受托人為中國居民企業在美國的非獨立代理人,即構成常設機構。(4)代理人的活動如果全部屬于輔助性活動的除外。所謂輔助性活動,即上述負面清單中所列的各類活動。綜上,一旦中國居民企業在美國的代理人構成非獨立代理人的,即被認為是中國居民企業在美國的常設機構,由此在美國產生的營業利潤要承擔納稅義務。

        為了限制來源地國的稅收管轄權,1984年協定第五條第六款對獨立代理人作出了規定。如果締約國一方企業在締約國另一方的受托人是獨立代理人的,那么他不構成該企業的常設機構,則其來源于締約國另一方的營業利潤在締約國另一方不征稅。獨立代理人是指專門從事代理業務的代理人,其不僅為某一個企業代理業務,也為其他企業提供代理服務,經紀人、一般傭金代理人屬于獨立代理人。為了防止獨立代理人條款被濫用,協定對獨立代理人的獨立性提出了要求,如果代理人的活動全部或者幾乎全部代表一個企業,且該企業與代理人之間在商業和財務上有密切衣服關系的,不能構成獨立代理人。在實務中,稅務當局在判定代理人是否屬于獨立代理人時,要求獨立代理人至少符合以下兩個條件:(1)代理人在法律上和經濟上獨立于被代理企業。主要考慮的因素有代理人商業活動的自由度、代理人商業活動的風險承擔主體、代理人代表的企業的數量等;(2)代理人實施代理活動,一般按照自身常規業務活動進行,不從事其他經濟利益歸屬于被代理企業的活動。

        1984年協定第五條第七款對母子公司之間是否構成代理型常設機構作出了規定。母公司通過投資設立子公司,擁有子公司的股權等形成的控制或者被控制關系,不會使子公司構成母公司的常設機構。但是,子公司有權并經常以母公司名義簽訂合同,并符合非獨立代理人構成條件的,子公司構成母公司的常設機構。而且,在現實經濟活動中母子公司之間常存在較為復雜的跨境人員及業務往來,至于母公司是否能夠構成子公司的常設機構需要具體分析。如果中國母公司派其員工到美國子公司為美國子公司工作,且美國子公司對員工有工作指揮權,工作責任及風險完全由美國子公司承擔,那么美國子公司向此類員工支付的費用是子公司內部人員收入分配,不是中國母公司的營業收入,該類員工不構成中國母公司在美國的常設機構。如果中國母公司派其員工到美國子公司為中國母公司工作,即中國母公司對外派員工的工作有指揮權,并承擔風險和責任,在這種情況下,中國母公司向美國子公司收取有關服務費時,如果外派員工構成中國母公司在美國的常設機構,美國政府有權對子公司支付母公司的服務費征收所得稅。

        (三)總結

        常設機構條款與營業利潤條款對于協定其他條款的關系是遵循常設機構與營業利潤條款優先原則(不動產所得條款除外),即按照協定的規定,締約國一方政府有權對非居民企業取得來源于該方的收入征稅的,應當優先性地適用常設機構與營業利潤條款。

        針對協定對營業利潤及常設機構的規定,中國居民在美國從事經營活動獲取經營利潤的,應當盡量避免被美國聯邦政府認定為在美國具有常設機構。結合上述對營業利潤條款的分析,中國居民還應當特別關注特許權使用費與營業利潤的區分問題。由于協定只對特許權使用費作了列舉性規定,因此,在商業經營及投資活動中,經營營業收入與特許權使用費的區分比較模糊,這為中國居民在美國進行經營活動提供了稅收籌劃的空間。

        對于中國居民在美國的特許權使用費等消極所得,美國作為來源地政府具有有限的稅收管轄權;對于中國居民不涉及常設機構的在美國的經營營業收入等積極所得,美國政府沒有稅收管轄權。因此,中國居民應當把其在美國的經營活動盡量安排為不涉及常設機構的經營營業收入,避免被認定為特許權使用費,從而規避在美國的納稅義務。

        1984年協定第十一條第三款規定的特許權使用費有三類,第一類是使用或有權使用文學、藝術或科學著作,包括電影影片,無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權所支付的作為報酬的各種款項,第二類是使用或有權使用專利、專有技術、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項,第三類是使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。中國居民應當重點把握技術銷售、技術服務與技術授權的區分。技術銷售是所有權讓與,因此其所得是營業利潤,或者屬于財產所得,不屬于特許權使用費。技術授權所得是使用權讓與,因此其所得屬于特許權使用費。技術授權通常以許可貿易、特許專營或者合作生產的方式實現。技術服務通常與技術授權或者技術銷售一并實施,通常的原則是不涉及常設機構的技術服務收入與技術銷售有實際聯系的,屬于營業利潤,與技術授權有實際聯系的,屬于特許權使用費;常設機構提供技術服務的,統歸為營業利潤。

        作者觀點不代表和訊網立場

      (責任編輯:孫立欣 HF017)
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